Bizden Haberler
21 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği Yayımlandı
KONU: 21 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği Yayımlandı
1 Mart 2023 tarihli ve 32119 sayılı Resmi Gazete’de 21 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği yayımlandı.
Bu Tebliğde; nakdi sermaye artışında faiz indirimi, İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde faaliyette bulunan kurumların elde ettikleri kazançlarda indirim ve sermaye azaltımında vergileme konularında açıklamalara yer verilmiştir.
Bu Tebliğin, daha önce kamuoyu ile paylaşılmış taslak metninde, kârın sermayeye ilavesi nedeniyle bedelsiz hisse senedi alan kurumlar vergisi mükelleflerinin kâr payı elde ettiğini belirten mevcut tebliğ hükmünün değiştirilmesi öngörülmekteydi; ancak nihai halinde bu düzenlemeye yer verilmemiştir.
Tebliğ ile yapılan açıklamalardan öne çıkan hususlar ise aşağıdaki gibidir.
1) Sermaye Artırımında İndirim
Bilindiği üzere, nakdi sermaye artışında faiz indirimine ilişkin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10-1/ı maddesinde;
- 26.10.2021 tarihli 7338 Sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, nakdi sermaye artışında faiz indirimi uygulamasında %50 oranı yurt dışından gelen sermaye payları için %75 olarak belirlenmiş,
- 5.7.2022 tarihli 7417 Sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, indirim düzenlemesindeki süresiz yararlanma hakkı, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap dönemi ile bu dönemi izleyen 4 hesap dönemi dikkate alınarak sınırlandırılmış; ayrıca bu değişiklik hükmünün, değişiklik öncesinde yapılan nakit sermaye artışları için de 5 hesap dönemi için uygulanacağı düzenlenmiştir.
Bu Tebliğ ile yukarıda yer alan düzenlemelere ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.
Buna göre;
- Sermaye şirketleri, anılan indirim uygulamasından, 5/7/2022 tarihinden itibaren gerçekleştirdikleri nakdi sermaye artışları üzerinden, nakdi sermaye artışının yapıldığı hesap döneminden başlamak üzere beş hesap dönemi için ayrı ayrı yararlanabileceklerdir.
- Mükelleflerce nakdi sermaye artışının yapıldığı hesap dönemi dâhil beş hesap dönemi boyunca kazancın yetersizliği nedeniyle yararlanılamayan söz konusu indirim tutarı, herhangi bir süre sınırlaması olmaksızın ve endekslemeye tabi tutulmaksızın sonraki dönemlerde indirim konusu yapılabilecektir.
- İndirim tutarının hesaplanmasında TCMB tarafından yararlanılan yıl için en son açıklanan ticari krediler faiz oranı dikkate alınacağından, sadece yıllık hesap dönemi itibarıyla bu indirimden yararlanılması mümkün bulunmaktadır.
2) İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde Faaliyette Bulunan Kurumların Elde Ettikleri Kazançlarda İndirim
26/11/2022 tarihli 7421 Sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i) bendi ile 22/6/2022 tarihli ve 7412 sayılı İstanbul Finans Merkezi Kanunu hükümlerine göre katılımcı belgesi alarak İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde faaliyette bulunan kurumların, münhasıran bu faaliyet kapsamında yurt dışından satın alınan malları Türkiye’ye getirilmeksizin yurt dışında satmalarından veya yurt dışında gerçekleşen mal alım satımlarına aracılık etmelerinden sağladıkları kazancın %50’sinin beyan edilen kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Yapılan bu düzenlemeye ilişkin Tebliğde yapılan açıklamalardan öne çıkan hususlar aşağıdaki gibidir:
Kurumların söz konusu indirimden yararlanabilmeleri için;
- Katılımcı belgesi almak suretiyle İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde faaliyette bulunmaları,
- Kazancın yurt dışından satın aldıkları malları Türkiye’ye getirmeksizin yurt dışında satmalarından veya yurt dışında gerçekleşen mal alım ve satımlarına aracılık etmelerinden elde edilmiş olması,
- Kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olması,
- Aracılık faaliyetine ilişkin malların satıcısı ve alıcısının Türkiye'de olmaması gerekmektedir.
Ayrıca;
- İstanbul Finans Merkezi Kanununa göre katılımcı belgesini almak suretiyle Bölgede faaliyette bulunan şirket veya şubelerin, yurt dışından satın alınan malları Türkiye’ye getirilmeksizin yurt dışında satmalarından veya yurt dışında gerçekleşen mal alım satımlarına aracılık etmelerinden elde ettikleri kazançlarına madde kapsamında indirim uygulanacak olup, Bölge dışında gerçekleştirilen söz konusu faaliyetlerden ya da Bölgedeki diğer faaliyetlerden elde ettikleri kazançlara ise indirim uygulanması söz konusu olmayacaktır.
- Yurt dışından satın alınan malların Türkiye’ye getirilmeksizin yurt dışında satılmasından veya yurt dışında gerçekleşen mal alım satımlarına aracılık edilmesinden sağlanan kazançların elde edildiği dönemde kurum kazancına dâhil edilmesi zorunlu olup bu kazançların kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar Türkiye’ye transfer edilmeyen kısmı için indirimden yararlanılmayacaktır. Türkiye’ye bu süre içinde transfer edilmeyen kazançlar, daha sonraki yıllarda Türkiye’ye transfer edilse dahi anılan indirimden faydalanılamayacaktır.
- İndirime konu kazanç ile buna bağlı olarak kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından, indirim kapsamında bulunan ve bulunmayan hasılat, maliyet ve gider unsurlarının ayrı defterlerde izlenmesi ve indirim kapsamında olan faaliyetlere ait hasılat, maliyet ve gider unsurlarının diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir.
- Söz konusu indirimden yararlanan şirketlerin indirime konu faaliyetleri dışındaki diğer gelirleri (kasadaki nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, dövizlerin değerlemesinden kaynaklanan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler gibi) ile olağan dışı gelirlerinin indirim kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
3) Sermaye azaltımında vergileme
09/11/2022 tarihli R.G’de yayımlanan 7420 sayılı Kanun ile Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen 32/B maddesiyle sermaye azaltımında vergilemenin; sermaye unsurlarının sermayeye ilavesinden itibaren 5 yıl dolmadan veya 5 yıl sonra azaltmaya bağlı olarak iki farklı şekilde yapılması düzenlenmiştir.
Buna göre;
a) Sermayeye aktarılan çeşitli kaynakları aktarıldığı tarihten itibaren 5 yıl boyunca sermaye azaltımı yapmayan kuramlarda, bu sürenin sonunda sermaye azaltılmışsa, işletmeye konulan nakdi veya ayni sermaye ile sermayeye eklenen diğer unsurların toplam sermayeye oranlanması suretiyle azaltıma konu edilen tutar içerisindeki sermaye unsurları tespit edilerek vergilendirme yapılacağı,
b) Sermayeye aktarılan çeşitli kaynakları aktarıldığı tarihten itibaren 5 yıldan önce sermaye azaltımı yapan kurumlarda, azaltılan sermayenin öncelikle;
- Sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara aktarımı kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına /ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan (kurumlar vergisi ve gelir vergisi stopajı hesaplanacaktır),
- Daha sonra, sadece kar dağıtımına/ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinden (gelir vergisi stopajı hesaplanacaktır),
- Son olarak ise başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayeden (herhangi bir vergilendirme yapılmayacaktır),
oluştuğu kabul edilerek vergilendirme yapılacağı
c) Yapılan sermaye azaltımında sermayeye eklenen kaynakların bazılarının 5 yıllık süreyi aşması bazılarının ise aşmaması durumunda ise söz konusu kaynaklardan öncelikli olarak sermayeye ilave edilme tarihi 5 yılı geçmemiş olanların çekildiği kabul edileceği,
d) Geçmiş yıl zararlarının mahsubu suretiyle sermaye azaltılması durumunda, azaltıma konu edilen sermaye unsurları da yukarıda belirtilen hükümler kapsamında tespit edileceği; ancak bu tutarlar üzerinden kâr dağıtımı veya ana merkeze aktarılan tutar kapsamında vergi kesintisi yapılmayacağı
düzenlenmiştir.
Bu Tebliğde, yukarıda özetlenen düzenleme hakkında ayrıntılı açıklama ve örneklere yer verilmiştir.
Yapılan açıklamalardan öne çıkan hususlar aşağıdaki gibidir.
1) Öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği tarihten itibaren 5 tam yıl geçtikten sonra kurumlar tarafından sermaye azaltılması
Sermayeye ilave olunan öz sermaye kalemlerinin sermayenin bir unsuru olduğu tarihten itibaren beş tam yıl geçtikten sonra, kurumlar tarafından sermaye azaltılması halinde; işletmeye konulan nakdi veya ayni sermaye ile sermayeye eklenen diğer unsurların toplam sermayeye oranlanması suretiyle azaltıma konu edilen tutar içerisindeki sermaye unsurları tespit edilecektir. Söz konusu hesaplamada, Tebliğin “32.4.2.” bölümünde yer alan ve üç sınıfta gruplandırılan sermaye unsurlarının toplam sermayeye oranları dikkate alınacak olup, bu sınıfların dışında başka bir gruplandırma yapılmayacaktır.
Tebliğde konuya ilişkin aşağıdaki örneğe yer verilmiştir:
Örnek: 600.000 TL nakdi sermayesi bulunan (ABC) A.Ş., 26/3/2016 tarihinde tescil edilen kararla enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından 300.000 TL, geçmiş yıl karlarından ise 100.000 TL sermayesine ilave etmek suretiyle sermayesini 1.000.000 TL’ye çıkarmıştır. Mükellef, 1/9/2023 tarihinde ise ticaret sicil gazetesinde tescil edilen kararla sermayesini 400.000 TL azaltmıştır.
Buna göre, mükellefin toplam 1.000.000 TL tutarındaki sermayesinin %60’ı nakdi sermayeden, %30’u enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından, %10’u ise geçmiş yıl karlarından oluşmaktadır. 1/9/2023 tarihinde sermayenin 400.000 TL azaltılması nedeniyle azaltılan tutarın 240.000 TL’sinin (400.000 TLx0,60) nakdi sermayeden, 120.000 TL’sinin (400.000 TLx0,30) enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından, 40.000 TL’sinin (400.000 TLx0,10) ise geçmiş yıl karlarından kaynaklandığı kabul edilecektir.
Bu kapsamda, azaltıma konu edilen ve enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından kaynaklanan 120.000 TL hem kurumlar vergisine hem de ortakların niteliğine bağlı olarak kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine, geçmiş yıl karından kaynaklanan 40.000 TL ise ortakların niteliğine bağlı olarak yalnızca kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Nakdi sermayeden kaynaklanan 240.000 TL üzerinden ise herhangi bir vergileme yapılması söz konusu olmayacaktır.
Yukarıda yer verilen açıklamaları aşağıdaki şekilde gösterebiliriz.
|
Toplam sermaye: |
1.000.000 TL |
||
|
Azaltılan sermaye: |
400.000 TL |
||
|
Oranlama |
|||
|
Sermaye unsurları |
Tutar |
Oran Hesaplama |
Azaltıma konu edilen tutar (400.000 TL) |
|
Enflasyon düzeltmesi olumlu farkları |
300.000 TL |
(300.000/1.000.000)= %30 |
(400.000 x 0,30)= 120.000 TL |
|
Geçmiş yıl karları |
100.000 TL |
(100.000/1.000.000)= %10 |
(400.000 x 0,10)= 40.000 TL |
|
Nakit sermaye payı |
600.000 TL |
(600.000/1.000.000)= %60 |
(400.000 x 0,60)= 240.000 TL |
|
Vergilendirme |
|||
|
Azaltılan sermaye unsuru |
Azaltıma konu edilen tutar (400.000 TL) |
Kurumlar Vergisi |
Gelir Vergisi Stopajı |
|
1- Enflasyon düzeltmesi olumlu farkları |
120.000 TL |
(120.000x0,20)=24.000 |
(120.000-24000)= 96.000 (96.000x0,10)=9.600 TL |
|
2- Geçmiş yıl karları |
40.000 TL |
- |
(40.000 x 0,10)= 4.000 TL |
|
3- Nakdi sermaye |
240.000 TL |
- |
|
|
TOPLAM |
400.000 TL |
24.000 TL |
13.600 TL |
2) Öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği tarihten itibaren 5 tam yıl geçmeden kurumlar tarafından sermaye azaltılması
Sermayeye ilave olunan öz sermaye kalemlerinin sermayenin bir unsuru olduğu tarihten itibaren 5 tam yıl geçmeden, sermaye azaltımı yapılması durumunda, sermaye azaltımının sırasıyla;
I. Sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara aktarımı kurumlar vergisine ve kar dağıtımına/ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinden,
II. Sadece kar dağıtımına/ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinden,
III. Başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermaye unsurlarından
yapıldığı kabul edilecek ve buna göre vergileme yapılacaktır.
Bu uygulamada oranlama yöntemi kullanılamamaktadır.
Tebliğde aşağıdaki örneğe yer verilmiştir.
Örnek: (DEF) A.Ş. 50.000 TL nakdi sermaye ile 16/6/2000 tarihinde kurulmuştur. Şirket genel kurulunun 29/12/2022 tarihinde aldığı kararla şirketin sermayesinin 1.000.000 TL’ye çıkarılması ve bu tutarın 650.000 TL’sinin şirket ortaklarınca nakden işletmeye konulması, 200.000 TL’sinin enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından, 100.000 TL’sinin ise geçmiş yıl karlarından karşılanması kararı alınmıştır. Bu karar, 11/1/2023 tarihinde tescil edilmiştir.
Mükellef kurum tarafından 7/8/2025 tarihinde tescil edilen kararla şirket sermayesinin 400.000 TL azaltılması kararı alınmıştır.
Buna göre, azaltıma konu edilen sermayenin 200.000 TL’sinin enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından, 100.000 TL’sinin geçmiş yıl karlarından ve kalan 100.000 TL’sinin de nakdi sermayeden yapıldığı kabul edilecektir.
Yukarıda yer verilen açıklamaları aşağıdaki şekilde gösterebiliriz.
|
Toplam sermaye: |
1.000.000 TL |
|
|
Azaltılan sermaye: |
400.000 TL |
|
|
Sermaye unsurları |
Tutar |
|
|
Enflasyon düzeltmesi olumlu farkları |
200.000 TL |
|
|
Geçmiş yıl karları |
100.000 TL |
|
|
Nakit sermaye payı |
700.000 TL |
|
|
Vergilendirme |
||
|
Azaltılan sermaye unsuru |
Kurumlar Vergisi |
Gelir Vergisi Stopajı |
|
1- Enflasyon düzeltmesi olumlu farkları |
(200.000x0,20)=40.000 |
(160.000x0,10)=16.000 TL |
|
2- Geçmiş yıl karları |
- |
(100.000 x 0,10)= 10.000 TL |
|
3- Nakdi sermaye |
- |
- |
|
TOPLAM |
40.000 |
26.000 |
3) Öz sermaye unsurlarının sermayeye ilave edilme tarihine göre sermaye azaltımındaki öncelik durumu
Kurumlar tarafından yapılacak sermaye azaltımında, daha önce sermayeye eklenen öz sermaye unsurlarının sermayeye eklenme tarihi itibarıyla bazılarının beş tam yıllık süreyi aşması bazılarının ise bu süreyi aşmaması söz konusu olabilmektedir. Bu durumda, sermayeye ilave edilen öz sermaye unsurlarından öncelikle sermayeye eklenme tarihi beş tam yılı geçmemiş olan unsurların sermayeden azaltıldığı kabul edilecektir.
Tebliğde aşağıdaki örneğe yer verilmiştir.
Örnek: 9.000.000 TL nakdi sermayesi olan (KLM) Ltd. Şti., 14/7/2017 tarihinde tescil edilen kararla tamamı enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından karşılanmak suretiyle sermayesini 12.000.000 TL’ye çıkarmıştır.
Mükellef kurum tarafından 28/11/2022 tarihinde tescil edilen ikinci bir kararla; 3.000.000 TL’si yeniden değerleme artışlarından, 2.000.000 TL’si geçmiş yıl karlarından olmak üzere kurum sermayesi 17.000.000 TL olarak yeniden belirlenmiştir.
Bu defa, mükellef kurum yetkili organı tarafından 9.000.000 TL sermaye azaltımı kararı alınmış ve bu karar 7/8/2024 tarihinde tescil edilmiştir.
(KLM) Ltd. Şti. tarafından yapılan sermaye azaltımının, öncelikle sermayeye eklenme tarihi beş tam yıllık süreyi geçmemiş unsurlardan karşılandığı varsayılacaktır. Buna göre, sermaye azaltımının sırasıyla yeniden değerleme artışları (3.000.000 TL) ve geçmiş yıl karlarından (2.000.000 TL) yapıldığı kabul edilecektir. Kalan kısmın ise sermayeye eklenme tarihi beş tam yıllık süreyi geçmiş unsurlardan karşılanması gerekmektedir.
Buna göre, mükellefin 12.000.000 TL tutarındaki kalan toplam sermayesinin; %25’i enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından, %75’i ise nakdi sermayeden oluşmaktadır. Azaltıma konu edilmek istenen sermayeden kalan 4.000.000 TL’nin, 1.000.000 TL’sinin (4.000.000 TLx0,25) enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından, 3.000.000 TL’sinin (4.000.000 TLx0,75) ise nakdi sermayeden kaynaklandığı kabul edilecektir.
Yukarıda yer verilen açıklamaları aşağıdaki şekilde gösterebiliriz.
|
7/8/2024 tarihinde azaltılan sermaye |
Sermayeye ilave tarihi |
Azaltıma konu edilecek tutar |
Hesaplanan kurumlar vergisi |
Gelir Vergisi Stopajı |
|
Yeniden değerleme artışı |
28.11.2022 |
3.000.000 TL |
(3.000.000x0,20)= 600.000 TL |
(2.400.000x0,10) = 240.000 TL |
|
Geçmiş yıl karları |
28.11.2022 |
2.000.000 TL |
- |
(2.000.000x0,10) = 200.000 TL |
|
Enflasyon düzeltmesi olumlu farkları |
14.07.2017 |
1.000.000 TL |
(1.000.000x0,20)=200.000 TL |
(800.000x0,10)= 80.000 TL |
|
Nakdi sermaye |
- |
3.000.000 TL |
||
|
TOPLAM |
9.000.000 TL |
800.000 TL |
520.000 TL |
|
4) Geçmiş yıl zararlarının mahsubu suretiyle sermaye azaltımı
Geçmiş yıl zararlarının mahsubu suretiyle sermaye azaltılması durumunda, bu şekilde azaltıma konu edilen sermaye unsurları, Tebliğin “32.4.2.” bölümünde yapılan açıklamalara göre tespit edilecektir. Ancak, geçmiş yıl zararlarının sermayeye mahsup edilmesi işleminde Kanunun 32/B maddesi hükmüne göre ortaklara nakden veya hesaben yapılmış bir ödeme söz konusu olmadığından, bu mahsup işlemi kar payı dağıtımı/ana merkeze aktarılan tutar olarak değerlendirilmeyecek ve azaltıma konu edilen sermaye unsurları üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.
Bununla birlikte, geçmiş yıl zararlarının sermaye azaltımı suretiyle mahsubunda, sermayeye eklenen öz sermaye kalemlerinin içerisinde sermaye azaltımı esnasında kurumlar vergisine tabi tutulması gereken bir unsur olması halinde, azaltıma konu edilen tutarın tespitinde Tebliğin “32.4.2.” ila “32.4.5.” bölümlerinde yapılan açıklamalar dikkate alınmak suretiyle vergileme yapılacaktır.
Tebliğde aşağıdaki örneğe yer verilmiştir.
Örnek: (PRS) A.Ş.’nin toplam sermayesi 10.000.000 TL olup, bu tutarın 5.000.000 TL’si ortaklarca işletmeye konulan nakdi sermayeden, 1.000.000 TL’si Vergi Usul Kanununun (VUK) 280/A maddesi hükmüne istinaden ayrılan ve 26/10/2013 tarihinde sermayeye ilave edilen özel fondan, 4.000.000 TL’si ise aynı tarihte sermayeye eklenen geçmiş yıl karlarından oluşmaktadır.
Anılan kurum tarafından bilançoda yer alan 2.500.000 TL tutarındaki geçmiş yıl zararının sermayeden mahsubu amacıyla sermaye azaltımı kararı alınmış ve bu karar 26/1/2023 tarihinde tescil edilmiştir.
Buna göre, öz sermaye kalemlerinin sermayeye ilave edilmesinden itibaren beş tam yıl geçtikten sonra mükellef kurum tarafından sermaye azaltılması nedeniyle, azaltılan sermaye unsurları Tebliğin “32.4.2.” ve “32.4.3.” bölümlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde sermaye unsurlarının toplam sermaye içerisindeki oranları dikkate alınmak suretiyle tespit edilecektir.
Kurumun sermaye azaltımı kararından önce toplam sermayesi 10.000.000 TL olduğundan, bu sermaye içerisinde; Vergi Usul Kanununun 280/A maddesi hükmüne istinaden ayrılan ve sermayeye ilave edilen özel fon %10 (1.000.000 TL/10.000.000 TL), geçmiş yıl karları %40 (4.000.000 TL/10.000.000 TL) ve nakdi sermaye %50’lik (5.000.000 TL/10.000.000 TL) kısmı oluşturmaktadır.
Bu bağlamda, azaltıma konu edilen 2.500.000 TL’lik sermayenin; 250.000 TL’sinin VUK’a göre ayrılan özel fondan, 1.000.000 TL’sinin sermayeye eklenmiş geçmiş yıl karlarından ve 1.250.000 TL’sinin ise ortaklarca işletmeye konulan ve vergilendirilmeyecek nakdi sermayeden karşılandığı kabul edilecektir. Kanunun 32/B maddesi hükmüne istinaden azaltıma konu edilen tutar üzerinden vergi kesintisi yapılmayacağından, özel fonlar ile geçmiş yıl karlarından azaltıma konu edilen tutar üzerinden vergi kesintisi söz konusu olmayacaktır.
Diğer taraftan, VUK 280/A hükmüne istinaden ayrılan ve sermayeye eklenen özel fonun sermaye azaltımına konu edilmesi nedeniyle bu tutar üzerinden kurumlar vergisi hesaplanması gerekmektedir.
Yukarıda yer verilen açıklamaları aşağıdaki şekilde gösterebiliriz.
|
26/10/2013 tarihinde azaltıma konu edilen sermaye unsuru |
Sermayeye ilave tarihi |
Azaltıma konu edilecek tutar |
Hesaplanan kurumlar vergisi |
Gelir vergisi kesintisi |
|
VUK 280/A hükmüne istinaden ayrılan özel fon |
26.10.2013 |
(2.500.000x0,10)= 250.000 TL |
(250.000x0,20)= 50.000 TL |
- |
|
Geçmiş yıl karları |
26.10.2013 |
(2.500.000x0,40)= 1.000.000 TL |
- |
- |
|
Nakdi sermaye |
- |
(2.500.000x0,50)= 1.250.000 TL |
- |
- |
|
TOPLAM |
2.500.000 TL |
50.000 TL |
- |
5) Devir ve bölünme işlemleri nedeniyle sermaye azaltılması
Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında devre ilişkin hükümlere yer verilmiş olup, aynı maddenin üçüncü fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde de tam bölünme ve kısmi bölünme olarak kabul edilen işlemler tanımlanmıştır. Kanunun 20 nci maddesinde ise 19 uncu madde kapsamında yapılan işlemler nedeniyle doğan karların hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Bu kapsamda, Kanunun 19 uncu maddesinin birinci ve ikinci fıkrası birleşmenin özel bir türünü devir olarak tanımlamakta, tam mükellef kurumlar arasında kayıtlı değerler üzerinden ve kül halinde devralma suretiyle gerçekleştirilen işlemler devir olarak nitelendirilmektedir.
Tam bölünme işlemlerinde tam mükellef bir sermaye şirketi, tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bilançosunda yer alan kıymetleri kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmekte ve karşılığında devreden sermaye şirketinin ortaklarına yeni kurulan kurum sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmektedir.
Kısmi bölünme işlemleri ise taşınmazlar ile bilançoda yer alan ve en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçının mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine kayıtlı değerleri üzerinden belirli şartlar dâhilinde ayni sermaye olarak konulması şeklinde tanımlanmaktadır. Kısmi bölünme işlemlerinde devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilmektedir. Hisse senetlerinin ortaklara verildiği durumda bölünen şirkette sermaye azaltımına gidilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan; gerek devir işlemleri gerekse tam ve kısmi bölünme işlemleri öncesinde devrolunan veya bölünen kurumun sermayesinde ayni ve nakdi sermaye dışında, başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde kurumlar vergisine ve/veya vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemleri de bulunabilmektedir.
5.1) Devir işlemleri sonrasında yapılan sermaye azaltımı
Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesi kapsamında yapılan devir işlemlerinde, devir olunan şirketin bilançosundaki hesapların kayıtlı değerler üzerinden ve kül halinde devralan şirketin bilançosuna geçirilmesi ve sermayeye ilave edilmiş olan öz kaynak kalemlerinin de devralan şirketin sermayesinin alt hesaplarında izlenmesi gerekmektedir.
Tebliğde;
- Devir işlemleri kapsamında şirket sermayesinden devrolunan unsurlar bu aşamada kurumlar vergisine ve/veya vergi kesintisine tabi tutulmayacağı,
- Ancak, ilerleyen dönemlerde söz konusu sermaye unsurlarını devralan şirkette sermaye azaltımına gidilmesi halinde, azaltılan sermaye unsurlarının niteliğine göre Tebliğin “32.4.2.” ila “32.4.6.” bölümlerindeki açıklamalar çerçevesinde vergileme yapılması gerektiği,
- Bu durumda, Kanunun 32/B maddesinde hüküm altına alınan 5 tam yıllık sürenin tespitinde, sermaye unsurlarının devreden şirketin sermayesinde kaldığı süreler de devralan şirketler tarafından dikkate alınacağı
açıklanmıştır.
5.2) Tam bölünme işlemleri sonrasında yapılan sermaye azaltımı
Kanunun 19 uncu maddesi kapsamındaki tam bölünme işlemi sonucunda mevcut ve/veya yeni kurulacak şirketlerin, bölünen kurum bilançosunun aktif ve pasifinde yer alan kalemleri bölünme tarihindeki kayıtlı değerleri üzerinden devralmaları ve bu varlıkları aynen bilançolarına geçirmeleri gerekmektedir.
Tebliğde;
- Bölünen kurum sermayesinin başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi durumunda vergiye tabi tutulması gereken unsurları barındırması halinde ise bu kalemler de kayıtlı değerleriyle yeni kurulacak şirketlerin sermayesine devrolunacağından, bölünen şirketin sermayesinden devrolunan unsurlar, bu aşamada kurumlar vergisine ve/veya vergi kesintisine tabi tutulmayacağı,
- Ancak, söz konusu sermaye unsurlarını devralan şirketlerde sermaye azaltımına gidilmesi halinde, azaltılan sermaye unsurlarının niteliğine göre Tebliğin “32.4.2.” ila “32.4.6.” bölümlerindeki açıklamalar çerçevesinde vergileme yapılması gerektiği,
- Bu durumda da Kanunun 32/B maddesinde hüküm altına alınan beş tam yıllık sürenin tespitinde, sermaye unsurlarının devreden şirketin sermayesinde kaldığı süreler de devralan şirketler tarafından dikkate alınacağı
açıklanmıştır.
Tebliğde aşağıdaki örneğe yer verilmiştir.
Örnek: (BCD) Ltd. Şti. Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesi kapsamında tam bölünme suretiyle tasfiyesiz infisah edecek olup, söz konusu kurumun bilançosunda yer alan kıymetler bölünme tarihi itibarıyla aşağıdaki gibidir.
|
AKTİF |
PASİF |
|||
|
Kasa |
100.000 |
Borçlar |
50.000 |
|
|
Banka |
300.000 |
Sermaye |
800.000 |
|
|
Taşınmazlar |
400.000 |
Yedekler |
150.000 |
|
|
Demirbaşlar |
200.000 |
|||
|
TOPLAM |
1.000.000 |
TOPLAM |
1.000.000 |
|
Kurumun 800.000 TL olan sermayesi, kuruluş aşamasında işletmeye konulan 400.000 TL tutarındaki nakdi sermaye ile 26/2/2018 tarihinde sermayeye eklenen; 100.000 TL enflasyon düzeltmesi olumlu farkları ve 300.000 TL geçmiş yıl karlarından oluşmaktadır.
(BCD) Ltd. Şti.’nin bilançosunda yer alan kıymetler, kayıtlı değerleri üzerinden bölünme tarihi olan 9/12/2022 tarihinde yeni kurulan (EFG) A.Ş. ve (ŞTU) Ltd. Şti.’ne aşağıdaki şekilde devredilmiştir. Bölünen kurumun sermayeye ilave edilmiş olan öz kaynak unsurlarının yeni kurulan şirketlere aktarılan değerlerle orantılı şekilde devredildiği kabul edilmiştir. Tam bölünme işlemi sonrası yeni kurulan şirketlerin bilançoları ise aşağıdaki gibidir.
|
(EFG) A.Ş |
ŞTU Ltd. Şti |
|||||||||
|
AKTİF |
PASİF |
AKTİF |
PASİF |
|||||||
|
Kasa |
50.000 |
Sermaye |
400.000 |
Kasa |
50.000 |
Borçlar |
50.000 |
|||
|
- Nakdi sermaye |
200.000 |
|||||||||
|
- Geçmiş yıl karları |
150.000 |
|||||||||
|
- Enflasyon düzeltmesi olumlu farkları |
50.000 |
|||||||||
|
Demirbaşlar |
200.000 |
Yedekler |
100.000 |
Banka |
300.000 |
Sermaye |
400.000 |
|||
|
- Nakdi sermaye |
200.000 |
|||||||||
|
- Geçmiş yıl karları |
150.000 |
|||||||||
|
- Enflasyon düzeltmesi olumlu farkları |
50.000 |
|||||||||
|
Taşınmaz |
250.000 |
Taşınmaz |
150.000 |
Yedekler |
50.000 |
|||||
|
TOPLAM |
500.000 |
TOPLAM |
500.000 |
TOPLAM |
500.000 |
TOPLAM |
500.000 |
|||
Tam bölünme sonrası, (EFG) A.Ş.’nin 400.000 TL tutarındaki sermayesinin 200.000 TL’sinin nakdi sermayeden, 150.000 TL’sinin geçmiş yıl karlarından ve 50.000 TL’sinin enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından oluştuğu kabul edilecektir.
Diğer taraftan, (ŞTU) Ltd. Şti.’nin 400.000 TL tutarındaki sermayesinin ise 200.000 TL’sinin nakdi sermayeden, 150.000 TL’sinin geçmiş yıl karlarından ve 50.000 TL’sinin enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından oluştuğu kabul edilecektir.
Bu defa, (ŞTU) Ltd. Şti. 18/12/2024 tarihinde 150.000 TL sermaye azaltımı kararı almış ve anılan karar 29/12/2024 tarihinde tescil edilmiştir. Tam bölünme işlemi kapsamında bölünen kurum olan (BCD) Ltd. Şti.’nin sermayesinde yer alan unsurlar kayıtlı değerleriyle (ŞTU) Ltd. Şti.’ne devrolunduğundan, sermayede kalma süresi olarak aranılan beş tam yıllık sürenin tespitinde, bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınacaktır.
Buna göre, sermaye azaltımı kararının tescil tarihi itibarıyla (ŞTU) Ltd. Şti.’nin sermayesinde yer alan unsurlar, bölünen kurum olan (BCD) Ltd. Şti.’nin sermayesine 26/2/2018 tarihinde ilave olduğundan ve bu unsurlar (BCD) Ltd. Şti. ile (ŞTU) Ltd. Şti.’nin sermayesinde toplamda beş tam yıldan fazla süreyle kaldığından, azaltıma konu edilecek tutar Tebliğin “32.4.3.” bölümünde yapılan açıklamalara göre tespit edilecektir.
(ŞTU) Ltd. Şti.’nin, sermaye azaltım kararından önce toplam sermayesi 400.000 TL olduğundan, bu sermaye içerisinde; enflasyon düzeltmesi olumlu farkları %12,5 (50.000 TL/400.000 TL), geçmiş yıl karları %37,5 (150.000 TL/400.000 TL) ve nakdi sermaye %50’lik (200.000 TL/400.000 TL) kısmını oluşturmaktadır.
Mükellefin azaltıma konu edilen sermayesinin 150.000 TL olduğu hususu dikkate alındığında, sermayenin; 18.750 TL’sinin (150.000x0,125) enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından, 56.250 TL’sinin (150.000x0,375) geçmiş yıl karlarından ve 75.000 TL’sinin (150.000x0,50) nakdi sermayeden azaltıldığı kabul edilecek ve vergilemeye ilişkin hesaplamalar aşağıdaki gibi olacaktır.
|
Azaltılan sermaye unsuru |
Sermayeye ilave tarihi |
Azaltıma konu edilecek tutar |
Hesaplanan kurumlar vergisi |
Gelir Vergisi Stopajı |
|
Geçmiş yıl karları |
26.02.2018 |
(150.000x0,375)= 56.250 TL |
- |
(56.250x0,10) = 5.625 TL |
|
Enflasyon düzeltmesi olumlu farkları |
26.02.2018 |
(150.000x0,125)= 18.750 TL |
(18.750x0,20)= 3.750 TL |
(15.000x0,10)= 1.500 TL |
|
Nakdi sermaye |
26.02.2018 |
(150.000x0,5)= 75.000 TL |
||
|
TOPLAM |
150.000 TL |
3.750 TL |
7.125 TL |
|
5.3) Kısmi bölünme işlemleri nedeniyle yapılan sermaye azaltımı
Kanunun 19 uncu maddesi kapsamında gerçekleşen kısmi bölünme işlemi sonucunda, devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bölünen şirketin ortaklarına da verilebilmektedir. Kısmi bölünme dolayısıyla yapılacak sermaye azaltımında ise Türk Ticaret Kanununun ilgili hükümleri uygulanacaktır. Bu kapsamda, kısmi bölünme sonucunda sermaye konulan şirketten alınan hisselerin devreden şirket ortaklarına verilmesi nedeniyle devreden şirket nezdinde sermaye azaltımına gidilmesi gerekmektedir.
Tebliğde;
- Kısmi bölünme kapsamında gerçekleşen devirler nedeniyle yapılan sermaye azaltımında, sermayeye eklenmiş olan unsurların devralan şirkete devredilmesi ve bu şirket nezdinde söz konusu unsurların takip edilmesi halinde, bölünen şirket nezdindeki sermaye azaltımı nedeniyle bu aşamada herhangi bir vergileme söz konusu olmayacağı,
- Kısmi bölünme sonrası sermaye unsurlarını devralan şirket nezdinde sermaye azaltımına gidilmesi halinde ise azaltılan sermaye unsurlarının niteliğine göre Tebliğin “32.4.2.” ila “32.4.6.” bölümlerindeki açıklamalar çerçevesinde gerekli vergileme işlemleri yapılacağı,
- Bu durumda da Kanunun 32/B maddesinde hüküm altına alınan 5 tam yıllık sürenin tespitinde, öz sermaye kalemlerinin devreden şirketin sermayesinde kaldığı süreler de devralan şirket tarafından dikkate alınacağı
açıklanmıştır.
Tebliğde aşağıdaki örneğe yer verilmiştir.
Örnek: (BDE) A.Ş.’nin aktifinde 1.500.000 TL bedelle kayıtlı üretim işletmesi, kayıtlı değeri üzerinden (UVY) A.Ş.’ye kısmi bölünme kapsamında devredilmiş, anılan devir işlemi 14/2/2018 tarihinde tescil edilmiş ve bu devir karşılığında (UVY) A.Ş.’den alınan hisse senetleri ortaklara verilmiştir.
(BDE) A.Ş. tarafından yapılan sermaye azaltımının; 500.000 TL’si nakdi sermayeden, 400.000 TL’si 24/6/2015 tarihinde sermayeye ilave edilen enflasyon düzeltmesi olumlu farkından ve 600.000 TL’si ise aynı tarihte sermayeye ilave edilen geçmiş yıl karlarından karşılanmıştır.
Sermayesi 2.500.000 TL olan ve nakdi sermayeden oluşan (UVY) A.Ş.’nin, (BDE) A.Ş.’den devir aldığı tutarlar da dikkate alınarak yapmış olduğu sermaye artışı sonucu sermayesi 4.000.000 TL olmuştur. Bu tutarın; 3.000.000 TL’si ayni ve nakdi sermayeden, 400.000 TL’si enflasyon düzeltmesi olumlu farkından, 600.000 TL’si ise geçmiş yıl karlarından oluşmaktadır. Anılan şirket tarafından 18/1/2023 tarihinde tescil edilen kararla 2.000.000 TL sermaye azaltımı kararı alınmıştır.
Buna göre, sermaye azaltımı kararının tescil tarihi itibarıyla (UVY) A.Ş.’nin, sermayesinde yer alan unsurlar, kısmi bölünen (BDE) A.Ş.’nin sermayesine 24/6/2015 tarihinde ilave olduğundan ve bu unsurlar (BDE) A.Ş. ile (UVY) A.Ş.’nin sermayesinde toplamda beş tam yıldan fazla süreyle kaldığından, azaltıma konu edilecek sermaye unsurları ve tutarlar Tebliğin “32.4.3.” bölümünde yapılan açıklamalara göre tespit edilecektir.
Mükellefin toplam sermayesinin 4.000.000 TL olduğu hususu dikkate alındığında, sermayenin %75’i ayni ve nakdi sermayeden, %10’u enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından, %15’inin ise sermayeye ilave edilen geçmiş yıl karlarından kaynaklandığı varsayılacak ve azaltıma konu sermaye unsurları ile buna ilişkin vergi hesaplaması aşağıdaki gibi olacaktır.
|
18/01/2023 tarihinde azaltıma konu edilen sermaye unsuru |
Sermayeye ilave tarihi |
Azaltıma konu edilecek tutar |
Hesaplanan kurumlar vergisi |
Gelir vergisi kesintisi |
|
Enflasyon düzeltmesi olumlu farkları |
24.06.2015 |
(2.000.000x0,10)= 200.000 TL |
(200.000x0,20)= 40.000 TL |
(160.000x0,10)= 16.000 TL |
|
Geçmiş yıl karları |
24.06.2015 |
(2.000.000x0,15)= 300.000 TL |
- |
(300.000x0,10)= 30.000 TL |
|
Nakdi sermaye |
- |
(2.000.000x0,75)= 1.500.000 TL |
- |
- |
|
TOPLAM |
2.000.000 TL |
40.000 TL |
46.000 TL |
6) Sermaye şirketlerinin kendi hisselerini iktisap etmesi sonucu yapılan sermaye azaltımı
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, tam mükellef sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse senetleri veya ortaklık paylarını sermaye azaltımı yoluyla itfa etmeleri halinde, iktisap bedeli ile hisse senetlerinin veya ortaklık paylarının itibari değeri arasındaki olumsuz farkın, sermaye azaltımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarih itibarıyla sermaye şirketleri nezdinde %15 oranında vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.
Söz konusu madde hükmü esas itibarıyla kendi paylarını iktisap eden ve iktisap ettikleri bu kıymetleri sermaye azaltımı yoluyla itfa eden sermaye şirketlerinin, kendi hisse senetleri ve ortaklık paylarının iktisabına ilişkin ödenen bedel ile bu varlıkların itibari değeri arasındaki farkın şirketler için dağıtılmış kar payı olarak kabul edileceği ve bu tutar üzerinden Kanunda belirtilen %15 oranında vergi kesintisi yapılması gerektiğine yönelik hususları düzenlemektedir.
Sermaye azaltımında vergilemeye yönelik hükümler içeren Kurumlar Vergisi Kanununun 32/B maddesi ise kurumlar tarafından yapılan sermaye azaltımında sermayenin hangi unsurundan ne kadar azaltılacağına yönelik hükümler ihtiva etmektedir. Bu bağlamda, söz konusu Kanun maddeleri birbirinden farklı iki hususu düzenlemekte olup, sermaye azaltımı dolayısıyla azaltılan tutar üzerinden yapılması gereken vergi kesintisi ile sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi payları üzerinden dağıtılmış kar payı sayılan ve vergi kesintisi yapılan tutar birbirinden farklı kaynakları ihtiva etmektedir.
Tebliğde aşağıdaki örneğe yer verilmiştir.
Örnek : (TBN) A.Ş.'nin hisse senetlerinin itibari değeri her bir hisse için 100 TL'dir. (TBN) A.Ş.'nin ortağı olan (DNZ) Ltd. Şti.'nin aktifinde bulunan (TBN) A.Ş.'ye ait 100 TL itibari değerle kayıtlı 150 adet hisse senedi, (TBN) A.Ş. tarafından 15/12/2021 tarihinde 45.000 TL bedel karşılığında satın alınmıştır.
(TBN) A.Ş. 45.000 TL'ye iktisap ettiği kendi hisse senetleri için sermaye azaltımı kararı almış ve itibari değeri 100 TL olan 150 adet hisse senedi için alınan itfa kararını 7/12/2022 tarihinde ticaret sicilinde tescil ettirmiştir.
Buna göre, (TBN) A.Ş. 7/12/2022 tarihi itibarıyla, hisse senetlerinin iktisap bedeli ile itibari değeri arasındaki fark olan 30.000 TL [45.000 – (150x100)] üzerinden %15 oranında vergi kesintisi yapacak ve 4.500 TL (30.000 TL x %15) vergiyi Aralık/2022 dönemi muhtasar ve prim hizmet beyannamesiyle beyan ederek ödeyecektir.
Diğer taraftan, sermaye azaltımında bulunan (TBN) A.Ş.’nin azaltım kararı öncesindeki bilançosundaki sermaye hesabında 1.500.000 TL yer almakta olup, bu tutarın;
- 750.000 TL’si ayni ve nakdi sermayeden,
- 450.000 TL’si 7/5/2019 tarihinde sermayeye ilave edilen enflasyon düzeltmesi olumlu farkından,
- 300.000 TL’si 7/5/2019 tarihinde sermayeye ilave edilen geçmiş yıl karlarından
oluşmaktadır.
Bu durumda; sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıl geçmediği için azaltımın Tebliğin “32.4.4.” bölümünde yapılan açıklamalara göre gerçekleştiği kabul edilecektir. Sermaye azaltımına konu edilen tutar hisse senetlerinin itibari değeri kadar [15.000 TL (100TLx150)] olup, bu tutarın tamamının kurumlar vergisine ve kar dağıtımına veya ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemi olan enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından kaynaklandığı kabul edilecektir.
Söz konusu Tebliğe aşağıdaki bağlantı yolu aracılığıyla ulaşabilirsiniz.